| 導(dǎo)讀：建筑業(yè)“營改增”施行一年多來，行業(yè)內(nèi)有關(guān)“營改增”的討論熱度不減。 “營改增”最根本的變革，就是以營業(yè)收入為稅基納稅改為以營業(yè)收入中增值收入為稅基納稅?！盃I改增”后，三大稅額（應(yīng)納稅額、進(jìn)項稅額、銷項稅額），各自的意義是什么？體現(xiàn)施工企業(yè)稅負(fù)水平的究竟是什么？下面就一起看一下吧~~ 1、三大稅額（應(yīng)納稅額、進(jìn)項稅額與銷項稅額）的辨析 增值稅涉及三個稅額概念，即應(yīng)納稅額、進(jìn)項稅額及銷項稅額，以下從施工企業(yè)的視角作以厘清。 應(yīng)納稅額為施工企業(yè)銷售建筑產(chǎn)品時，就產(chǎn)品增值額直接向稅務(wù)部門繳納的增值稅，其與稅前工程造價的比率（以下簡稱應(yīng)納稅率）在0至11%之間。 進(jìn)項稅額為施工企業(yè)采購材料設(shè)備、租賃機(jī)械、雇傭勞務(wù)、購置固定資產(chǎn)、工程分包以及進(jìn)行其他購買服務(wù)（以下簡稱“采購材料與服務(wù)”）環(huán)節(jié)中，在向銷售方給付相應(yīng)價款的同時，支付和承接的由銷售方傳遞下來的增值稅，是該產(chǎn)品或服務(wù)截止目前在各流通環(huán)節(jié)中所累積的應(yīng)納稅額之和，其與稅前工程造價的比率（以下簡稱進(jìn)項稅率）決定著應(yīng)納稅率的水平。 銷項稅額是截至施工企業(yè)的建筑產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)為止，建筑產(chǎn)品及其構(gòu)成要素在所有流通環(huán)節(jié)所繳納的應(yīng)納稅額的總和。其由兩部分構(gòu)成：一是建筑產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)中的應(yīng)納稅額，由施工企業(yè)向稅務(wù)部門繳納；二是在此之前各環(huán)節(jié)相應(yīng)納稅人已經(jīng)繳納的應(yīng)納稅額之和，即進(jìn)項稅額，由施工企業(yè)自上一環(huán)節(jié)承接過來并通過進(jìn)項抵扣流轉(zhuǎn)下去。 2、應(yīng)納稅額的突出意義在于滿足征稅工作需要 稅務(wù)部門是如何計征增值稅的呢? 就稅務(wù)部門而言，對于建筑產(chǎn)品如何按照計價規(guī)則進(jìn)行組價，是無需深入關(guān)注的。稅務(wù)部門計算增值稅是從建筑產(chǎn)品計價機(jī)制的末端入手，先對工程合同造價進(jìn)行除稅，得出稅前工程造價，再計算得出銷項稅額，這一過程實(shí)為稅務(wù)部門在增值稅計征中執(zhí)行的“價稅分離”。 由于產(chǎn)品的增值額往往難以直接計算和考量，無法通過增值額計取應(yīng)納稅額，于是增值稅計稅體系中引入了進(jìn)項抵扣機(jī)制，企業(yè)在采購材料與服務(wù)時支付的稅金（即進(jìn)項稅額）可索取相應(yīng)的稅票憑證用于抵扣銷項稅額，抵減后的余額為上繳稅務(wù)部門的應(yīng)納稅額。根據(jù)財稅36號文，銷項稅額由銷售額（即稅前工程造價）乘以增值稅稅率得出，進(jìn)項稅額為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中在采購環(huán)節(jié)所取得的增值稅專票上載明稅款的總和，由銷項稅額減去進(jìn)項稅額最終得出應(yīng)納稅額，企業(yè)據(jù)此向稅務(wù)部門照章納稅。這樣，直觀上看來似乎應(yīng)納稅額為企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，實(shí)則不然。財稅36號文之所以明確三種稅額相互間的數(shù)量關(guān)系以及計算的方法和順序，主要是出于征稅工作的需要，切不可誤以為應(yīng)納稅額就是企業(yè)的最終稅負(fù)。 3、銷項稅額為企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，體現(xiàn)施工企業(yè)稅負(fù)水平 通常，稅負(fù)是針對納稅人向稅務(wù)部門繳納的稅金而言，但由于增值稅不僅是增值征稅，而且還有“環(huán)環(huán)抵扣，層層流轉(zhuǎn)”的特性，因此，在增值稅稅制機(jī)理下，應(yīng)從廣義上來理解企業(yè)稅負(fù)。應(yīng)納稅額作為施工企業(yè)向稅務(wù)部門繳納的稅金，其屬于企業(yè)稅負(fù)不難理解，但施工企業(yè)的稅負(fù)遠(yuǎn)不限于此。在采購材料與服務(wù)的過程中，從銷售方手上承接下來的稅額也是施工企業(yè)實(shí)實(shí)在在出資承擔(dān)的。只不過，其相較于應(yīng)納稅額而言，不是上繳稅務(wù)部門，而是付給了所采購材料或服務(wù)的銷售者。所以，施工企業(yè)實(shí)際上既要向稅務(wù)部門繳納稅金，同時也要承接由材料與服務(wù)采購環(huán)節(jié)傳遞下來的增值稅，作為兩者之和的銷項稅額才是企業(yè)的全部稅負(fù)。 觀點(diǎn)驗證舉例 對于一個設(shè)計圖紙完備的工程項目，只要完成了承發(fā)包環(huán)節(jié)，甲乙雙方簽訂了工程承發(fā)包合同，無論是綜合單價合同，還是總價合同，若不考慮工程變更和施工簽證的影響，工程的合同造價已基本確定。 遵照財稅36號文，稅務(wù)部門可依據(jù)工程合同造價計算得到增值稅下的銷項稅額，銷項稅額=工程合同造價×11%÷（1+11%）。此時，雖然工程項目尚未開始實(shí)施，但其銷項稅額已經(jīng)確定。這就意味著，施工企業(yè)承接該工程項目需要支付和承擔(dān)的增值稅總額已經(jīng)清晰明確，只是目前還尚未發(fā)生，將在未來工程實(shí)施過程中分由兩個環(huán)節(jié)產(chǎn)生： （1）發(fā)生在采購材料與服務(wù)環(huán)節(jié)，施工企業(yè)在向銷售方支付貨款的同時支付并承接增值稅，這部分將匯總構(gòu)成進(jìn)項稅額。 （2）發(fā)生在向建設(shè)單位申請撥付工程款環(huán)節(jié)，施工企業(yè)向稅務(wù)部門繳交稅金，該部分將匯總構(gòu)成應(yīng)納稅額。 進(jìn)項稅額和應(yīng)納稅額要留待工程實(shí)施結(jié)束后才能得出該工程項目的最終金額，但無論其數(shù)值大小，兩者之和的銷項稅額也就是施工企業(yè)的稅負(fù)是不變的，始終維持在11%的稅率水平。 綜上所述，“營改增”后，體現(xiàn)施工企業(yè)稅負(fù)水平的是銷項稅額，而非大家最為關(guān)注的應(yīng)納稅額。 |
